بخشنامه- رفع ابهام در خصوص مواد ۵۳ و ۸۱ و ۱۰۳ و ۱۳۸ مکرر

بخشنامه

مخاطبان: امور مالیاتی شهر و استان تهران 

ذینفعان: ادارات کل امور مالیاتی

موضوع: رفع ابهام در خصوص مواد ۵۳ و ۸۱ و ۱۰۳ و ۱۳۸ مکرر- شروط مقرر در بند (ت) ماده ۱۳۲ و تبصره یک ماده ۱۴۶ مکرراستهلاک زبان سنواتی بند ۱۲ ماده ۱۴۸- کتمان در آمد موضوع مواد ۱5۶ و ۲۲۷- ماده ۲۳۸- جریمه ماده ۲۷۲- تخفیفات فروش

با توجه به ابهامات مطرح شده در خصوص برخی مواد قانون مالیاتهای مستقیم و به منظور تسریع امور و اتخاذ رویه واحد و نیز جلوگیری از مکاتبات غیر ضرور و تکریم ارباب رجوع برای تبیین و شفاف سازی قوانین و مقررات مالیاتی ذیلاً یاد آور می‌گردد:

1- با عنایت به اینکه به موجب قسمت صدر ماده ۵۳ قانون مالیاتهای مستقیم درآمد مشمول مالیات املاکی که به اجاره واگذار می‌گردد عبارت است از کل مال الاجاره، اعم از نقدی و غیرنقدی، پس از کسر بیست و پنج درصد (۲۵%) بابت هزینه‌ها و استهلاکات و تعهدات مالک نسبت به مورد اجاره و نظر به اینکه در این ماده از لحاظ کسر هزینه‌ها و استهلاکات و تعهدات مالک هیچ تفاوتی بین دارنده عین ویا منفعت وجود ندارد، بنابراین در مواردی که صاحبان حقوق موضوع تبصره ۲ ماده ۵۹ اصلاحی قانون موصوف نیز حقوق خود را (با رعایت مقررات قانونی مربوط به حقوق مالکین عین محل به غیر به اجاره واگذار نمایند، درآمد اجاره دریافتی آنان با اتخاذ ملاک از حکم تبصره ۲ ماده ۵۳ قانون مذکور پس از کسر مبالغ پرداختی بابت اجاره ملک مورد نظر و طبق مقررات صدر ماده ۵۳ قانون فوق مشمول مالیات خواهد بود.

۲- نظر به اینکه اشخاص حقیقی که به فعالیتهای موضوع ماده ۸۱ قانون مالیاتهای مستقیم اشتغال دارند در خصوص فعالیتهای مزبور حسب مفاد دستورالعمل شماره 5958/200/ص مورخ ۱۳۹۱/ ۳ /۲۳ و قسمت اخیر تبصره یک ماده ۱۴۶ مکرر قانون مالیاتهای مستقیم اصلاحی مصوب ۱۳۹۴/ ۴ / ۳۱ در صورتی که تکالیف قانونی خود از جمله تسلیم اظهارنامه مالیاتی در موعد مقرر را انجام نداده باشند، نیز از معافیت‌ها و مشوق‌های مربوط بر خوردار می‌باشند. بنابراین در صورتی که اشخاص فوق نسبت به صادرات محصولات تولیدی خود ناشی از فعالیت‌های مندرج در ماده ۸۱ قانون مذکور اقدام لکن تکالیف مالیاتی خود از جمله تسلیم اظهارنامه مالیاتی در موعد مقرر را انجام نداده باشند، نیز می‌توانند از معافیت موضوع ماده ۸۱ قانون فوق برخوردار شوند.

۳- در صورتی که اشخاص حقیقی و حقوقی که در اجرای مقررات ماده ۲۷۲ اصلاحی قانون مالیاتهای مستقیم مصوب ۱۳۹۴/ ۴ / ۳۱ ملزم به ارائه صورتهای مالی حسابرسی شده توسط سازمان حسابرسی با مؤسسات حسابرسی عضو جامعه حسابداران رسمی ایران موضوع این ماده شده باشند و از ارائه آن در مهلت مقرر خودداری نمایند علاوه بر آنکه درآمد مشمول مالیات آنها طبق مقررات این قانون از طریق رسیدگی تعیین خواهد شد مشمول جریمه‌ای معادل بیست درصد (۲۰٪) مالیات متعلق به درآمد مشمول مالیات خواهند بود. لذا این جریمه قابل مطالبه از مالیات‌هایی که طبق قانون مالیات‌های مستقیم به صورت نرخ مقطوع (از جمله مالیات نقل و انتقال املاک) محاسبه می‌شود، نخواهد شد.

۴- مطابق تبصره ۱ ماده ۱۴۶ مکرر قانون مالیاتهای مستقیم مصوب ۱۳۹۴/ ۴ / ۳۱ ارائه اظهارنامه مالیاتی، دفاتر و یا اسناد و مدارک موضوع ماده ۹۵ این قانون در موعد مقرر به ترتیبی که سازمان امور مالیاتی کشور اعلام می‌نماید (به جز موارد استثنا شده در این تبصره) شرط برخورداری از نرخ صفر و هر گونه معافیت یا مشوق مالیاتی مندرج در این قانون و سایر قوانین می‌باشد. در این ارتباط با رعایت موارد استثنا شده، در هریک از موارد زیر (عدم انجام تکالیف) توستط صاحبان مشاغل موضوع ماده دو قانون مالیات‌های مستقیم حسب مورد و اشخاص حقوقی، امکان برخورداری از نرخ صفر و هر گونه معافیت یا مشرق مالیاتی مندرج در این قانون و سایر قوانین فراهم نخواهد بود:

4-1- مؤدی نسبت به تسلیم اظهارنامه مالیاتی در موعد مقرر قانونی اقدام ننماید.

4-2- مؤدی (صاحبان مشاغل گروه اول ماده ۹۵ و اشخاص حقوقی) نسبت به ارائه دفاتر قانونی حسب درخواست اداره امور مالیاتی اقدام نمایند و یا دفاتر ارائه شده کلاً بصورت سفید و نانویس ارائه شده باشد. (طبق جزء ۱۲ بند الف ماده ۶ آیین نامه اجرایی موضوع ماده ۹۵ قانون مالیات‌های مستقیم، ارائه دفاتر سفید و نانویس در حکم عدم ارائه دفاتر محسوب می‌شود.)

4-3- صاحبان مشاغل موضوع ماده ۹۵ قانون مالیات‌های مستقیم و اشخاص حقوقی نسبت به ارائه اسناد و مدارک حسب درخواست اداره امور مالیاتی اقدام ننمایند. 

عدم ارائه بخشی از اسناد و مدارک (اعم از اسناد در آمدی یا هزینه‌ای) موجب محرومیت از نرخ صفر و هرگونه معافیت یا مشوق مالیاتی مندرج در این قانون و سایر قوانین در اجرای این تبصره در خصوص درآمدهای ابرازی در اظهارنامه مالیاتی نخواهد بود. همچنین در مورد صاحبان مشاغل نیز عدم ارائه بخشی از اسناد و مدارک موجب محرومیت از معافیت موضوع ماده ۱۰۱ قانون مالیات‌های مستقیم در اجرای تبصره 1 ماده ۱۴۶ مکرر قانون فوق نخواهد شد.

۵- از آنجائی که تخفیفات فروش حسب مورد به عنوان کاهنده حساب درآمد یا فروش کالا و خدمات محسوب می‌گردد، لذا در صورتی که در آمد مورد نظر با رعایت بند ۱۰ استاندارد حسابداری شماره ۳ شناسایی شود، تخفیفات اعمال شده در صورت احراز از طریق بررسی اسناد و مدارک مثبته، دفاتر طرفین یا سایر روش‌ها در حساب مالیانی مودی قابل قبول خواهد بود. همچنین در مواردی که مودیان صورتحساب‌های صادره دارای تخفیف ذیل صورتحساب را مطابق استانداردهای حسابداری به صورت خالص در حساب‌ها منعکس می‌نمایند، این موضوع از مصادیق عدم ثبت رویدادهای مالی و پولی قلمداد نمی‌شود.

۶- در خصوص موضوع ماده ۱۳۸ مکرر قانون مالیاتهای مستقیم الحاقی به موجب ماده ۳۰ قانون رفع موانع تولید رقابت پذیر و ارتقای نظام مالی کشور مصوب ۱۳۹۴/ ۰۲ / ۰۱ مجلس شورای اسلامی که از تاریخ ۱۳۹۴/ ۰۳ /۱۵ لازم الاجرا می‌باشد موارد زیرلازم است مد نظر قرار گیرد:

الف- در خصوص اعمال معافیت برای صاحب در آمد:

 الف -۱-با توجه به مقررات تبصره ۱ ماده ۱۴۶ مکرر قانون مالیات‌های مستقیم حسب مورد انجام تکالیف قانونی مقرر. 

الف-۲-انعقاد قرارداد در قالب عقود مشارکتی مصوب شورای پول و اعتبار شامل: مضاربه، مشارکت مدنی، مشارکت حقوقی، سرمایه گذاری مستقیم و سلف با بنگاه‌های تولیدی. {بنگاه‌های تولیدی شامل اشخاص حقوقی و حقیقی دارای مجوز تأسیس یا پروانه بهره برداری از مراجع ذی ربط و با پروانه کسب تولیدی از اتحادیه ذی ربط حسب مورد می‌باشند.}

 الف-۳-انعقاد قرارداد و آورده نقدی (ریالی- ارزی) برای تأمین مالی پروژه - طرح و سرمایه در گردش بنگاه‌های تولیدی باشد.

 الف-۴-حداکثر تا میزان حداقل سود مورد انتظار عقود مشارکتی مصوب شورای پول و اعتبار از پرداخت مالیات معاف خواهند بود. 

الف-۵- عدم خروج آورده نقدی به مدت دو سال (بر اساس سال شمسی و از تاریخ واریز وجه به حساب بنگاه تولیدی) از بنگاه تولیدی، در صورت خارج نمودن آورده نقدی قبل از دو سال به میزان خروج آورده نقدی و بر اساس شاخص‌های اعلامی از سوی بانک مرکزی میزان معانیت به ارزش روز خروج محاسبه و مالیات متعلق به مالیات سال خروج آورده اضافه و مطابق مقررات مطالبه و وصول خواهد شد. 

الف -۶- معافیت مذکور صرف نظر از نوع رابطه اشخاص با بنگاه‌های مزبور در خصوص آورده نقدی کلیه اشخاص اعم از حقیقی (شرکا) و حقوقی (شرکت‌های سرمایه گذار) به استثنای تسهیلات پرداختی توسط اشخاص مندرج در بند (۱۸) ماده (۱۴۸) قانون مالیات‌های مستقیم می‌باشد. 

ب- درخصوص هزینه قابل قبول مالیاتی برای پرداخت کننده سود:

ب-1- صرفاً برای بنگاه‌های تولیدی

ب-۲-پرداخت سود به صورت نقدی، غیر نقدی، پرداخت ما به ازا، تهاتر با طلب قبلی به پرداخت کننده آورده از دریافت کننده آورده با تهاتر با طلب سایر اشخاص با تأیید پرداخت کننده آورده طی دوره مالی مربوطه 

ب -۳-رعایت مقررات ماده ۱۴۷ و تبصره‌های آن توسط دریافت کننده آورده

 ب-۴-استفاده از آورده نقدی برای تأمین مالی پروژه - طرح و سرمایه در گردش بنگاه‌های تولیدی

ب-۵-انعقاد قرارداد در قالب عقود مشارکتی مصوب شورای پول و اعتبار.

ب-۶- تا میزان حداقل سود مورد انتظار عقود مشارکتی مصوب شورای پول و اعتبار بعنوان هزینه قابل قبول پذیرفته می‌شود. بدیهی است خروج آورده ارتباطی به هزینه مذکور ندارد. 

ج-عدم رعایت هر یک از موارد فوق توسط یکی از طرفین قرارداد موجب عدم برخورداری طرف مقابل از مقررات تصریح شده در ماده ۱۳۸ مکرر فوق نخواهد بود.

7 - با توجه به اجرایی شدن مقررات اصلاحیه مورخ ۱۳۹۴/ ۴ / ۲۱ قانون مالیاتهای مستقیم به خصوص مواد ۹۷ و ۱۰۶ آن قانون راجع به تعیین درآمد مشمول مالیات اشخاص حقیقی و حقوقی بر مبنای اظهارنامه دریافتی و با برآوردی براساس فعالیت و اطلاعات اقتصادی کسب شده مودیان از طرح جامع مالیاتی و عنایت به اینکه در مواردی که مودیان با ابراز زیان در اظهارنامه‌های تسلیمی می‌بایست پرونده و درآمد مشمول مالیات آنان براساس شاخص‌ها و معیارهای تعیین شده و با به طور نمونه انتخاب و برابر مقررات مورد رسیدگی قرار گیرند. لذا با ملحوظ نظر داشتن مفاد بند ۱۲ ماده ۱۴۸ قانون مالیاتهای مستقیم ضمن لغو بخشنامه شماره 48794/1108-30 مورخ ۱۳۷۶/ ۱۱ / ۱۶ خاطرنشان می‌سازد زیان ابرازی مودیان برابر مقررات مورد رسیدگی و در صورت احراز و تائید از درآمد مشمول مالیات سال و یا سال‌های بعد مؤدی با ملحوظ نظر داشتن مفاد بند ۱ بخشنامه  ۲۸۳۴۵/2401/232 مورخ ۱۳۸۵/ ۷ / ۱۸ کسر شود. لیکن در مواردی که تمام و یا بخشی از زبان مزبور احراز و مورد تائید اداره امور مالیاتی ذیربط قرار نگیرد و این امر مورد اعتراض مؤدی واقع شود مقتضی است مراتب از طریق مراجع حل اختلاف مالیاتی وفق مقررات مواد ۲۳۸ و ۲۴۴ قانون مورد بحث سریعاً حل و فصل شود و رسیدگی به اعتراض مزبور به سال‌های بعد موکول نشود.

بدیهی است در مواردی که اعتراض به زیان تأیید نشده مطرح می‌باشد و نظر به اینکه حسب رأی شماره 1185/4/30 مورخ ۱۳۷۱ / ۱۰ / ۱۳ حق تمبر موضوع ماده ۱۰۳ قانون مالیات‌های مستقیم می‌بایست از مالیات ما به الاختلاف محاسبه و مطالبه گردد لذا در این گونه موارد حق نمبری متصور نمی‌باشد. لکن در زمان رسیدگی به پرونده مالیاتی وکلایا کسانی که در محاکم اختصاصی وکالت می‌کنند و همچنین نمایندگان قانونی، درآمد اشخاص خبر از این محل مدنظر قرار خواهد گرفت.

8-نظر به اینکه برخورداری از نرخ صفر و یا هر گونه معافیت و مشوق مالیاتی حسب مورد با رعایت انجام تکالیف قانونی مفهومه از جمله حقوق مسلم مودیان محترم مالیاتی است لذا در مواردی که مودی سهواً و یا به دلیل عدم اطلاع از قوانین و مقررات مربوط در اظهارنامه تسلیمی، معافیت و یا مشوق و یا نرخ صفر مالیاتی نسبت به درآمدهای ابرازی خود را ابراز ننموده باشد و همچنین در مواردی که مودی به اشتباه برخی از درآمدهای سال مورد رسیدگی خود را که دارای نرخ مقطوع بوده مشمول سایر نرخ‌های مالیاتی غیر مرتبط می‌نماید و نیز در مواردی که مودی وفق مقررات بند ۱۲ ماده ۱۴۸ قانون مالیاتهای مستقیم دارای زبان سنواتی احراز شده توسط اداره امور مالیاتی بوده و آن را از درآمد ابرازی در اظهارنامه مالیانی تسلیم کسر ننموده، در این گونه موارد لازم است حسابرسان و ماموران مالیاتی ذیربط در هنگام حسابرسی مالیاتی و یا طرح موضوع در مراجع حل اختلاف مالیاتی حسب مورد نسبت به اعمال نرخ صفر و یا هر گونه معافیت، مشوق، تخفیف، ترجیح و نرخ صحیح مالیاتی مربوط اقدام نمایند.

بدیهی است در خصوص استهلاک زیان سنواتی این امر منوط به ارائه درخواست از طرف مودیان می‌باشد. همچنین در صورتی که به واسطه ابراز در آمد و عدم ابراز معافیت با نرخ صفر با استفاده از نرخ مالیاتی اشتباه، مالیات بیشتری توسط مودی پرداخت شده باشد، اضافه پرداختی مورد نظر فارغ از مفاد تبصره ۲ ماده ۲۱۰ قانون مالیاتهای مستقیم با رعایت ترتیبات قانونی مقرر قابل استرداد خواهد بود.2-57-08/12

امید علی پارسا