روش‌های سیستم مالیاتی و توصیه‌های استانداردهای حسابداری درباره‌ حساب جاری شرکا

این مطلب درباره رویکرد سیستم مالیاتی و استانداردهای حسابداری درباره حساب جاری شرکا است و از ماهنامه حسابدار شماره 294 نشریه انجمن حسابداران خبره ایران بازنشر شده است. این مقاله نوشته آقای بلال شمسی اسفنجانی می باشد.

جاری شرکا

حساب جاری شرکا یکی از حساب‌های دایمی است که به لحاظ ماهیت مانده‌ی آن (بدهکار یا بستانکار)، در گروه دارایی یا بدهی‌های جاری طبقه‌بندی می‌شود. این احتمال وجود دارد که برخی شرکت‌ها مانده‌ی حساب بستانکار جاری شرکای خود را با حساب زیان انباشته تهاتر کنند. در مورد این نحوه‌ی عمل شرکت‌ها، تصمیمات متفاوتی در حوزه‌های مالیاتی اتخاذ می‌شد. سرانجام به منظور یکسان‌سازی نحوه‌ی برخورد مالیاتی و وحدت رویه، رأی هیئت عمومی شورای عالی مالیاتی[1] در مورخ 03/06/1393 به شرح ذیل صادر شد:

«با توجه به تفکیک شخصیت شرکت و صاحبان سهام و در نظر گرفتن این که افزایش حقوق صاحبان سهام (به جز از محل آورده‌ها) به عنوان درآمد تلقی می‌شود، لذا تقبل زیان توسط سهام‌داران شرکت و تهاتر آن از محل حساب جاری شرکا درآمد محسوب و می‌بایستی  در صورت سود و زیان به عنوان درآمد شناسایی گردد. از این رو مطالبه‌ی مالیات از این بابت با رعایت مواد 105، 128 و بند 12 ماده 148 قانون مالیات‌های مستقیم مصوب اسفندماه 1366 و اصلاحات بعدی آن وفق مقررات قانونی خواهد بود.»

با این مقدمه، بخشنامه‌ی شورای عالی مالیاتی در ابعاد مختلف بررسی می‌شود.

بند 12 ماده‌ی 148 قانون مالیات‌های مستقیم

به استناد بند 12 ماده 148 قانون مالیات‌های مستقیم، زیان اشخاص حقیقی و حقوقی که از طریق رسیدگی به دفاتر آن‌ها و با توجه به مقررات احراز شود، از درآمد سال یا سال‌های بعد استهلاک‌پذیر است. بنابراین رأی صادره، زمانی به صورت فراگیر قابلیت اجرا خواهد داشت که زیان شرکت، توسط اداره‌ی مالیاتی مورد قبول واقع شود. حال در صورتی که زیان شرکت توسط اداره‌ی مالیاتی مورد قبول قرار نگیرد، در این صورت رأی صادره در نحوه‌ی عمل با چالش مواجه می‌شود. بنابراین استناد به این بند قانون مالیات‌های مستقیم نیازمند توضیح و ارائه‌ی طریق از سوی اداره‌ی مالیاتی است.

تعریف درآمد

به استناد تعریف ارائه‌شده در فصل سوم مفاهیم نظری گزارشگری مالی، درآمد عبارت است از افزایش در حقوق صاحبان سرمایه به جز مواردی که به آورده‌ی صاحبان سرمایه مربوط می‌شود. به استناد بند 44-3 چارچوب نظری، «درآمد» واژه‌ای کلی است که دربرگیرنده‌ی همه‌ی تغییرات در حقوق صاحبان سرمایه است مگر آن تغییراتی که، مرتبط با آورده یا ستانده‌ی صاحبان سرمایه باشد. بنابراین «درآمد» دربرگیرنده‌ی درآمد ناشی از فعالیت‌های اصلی و مستمر واحد تجاری (درآمد عملیاتی) و سایر انواع درآمد است. همچنین و با عناوین مختلفی از قبیل فروش، حق‌الزحمه، سود تضمین‌شده، سود سهام و ... مورد اشاره قرار می‌گیرد. حال با انطباق بخشنامه‌ی شورای عالی مالیاتی و تعاریف بخش درآمد در مفاهیم چارچوب نظری گزارشگری مالی، با چالش‌هایی روبه‌رو خواهیم بود.

در صورتی که استناد و صدور رأی شورای عالی مالیاتی به تعریف کلی درآمد و هزینه و همچنین مفاد بندهای آورده و ستانده‌ی صاحبان سرمایه مفاهیم نظری گزارشگری مالی باشد، با مطالعه مشخص می‌شود که از حیث نظری به بندهای دیگری در مفاهیم نظری گزارشگری مالی نیاز است. زیرا هیچ بند یا مفادی در خصوص حساب جاری شرکا در مفاهیم نظری گزارشگری مالی بیان نشده و استانداردهای حسابداری در این زمینه سکوت کرده است.

آیا صاحبان سرمایه‌ی چنین شرکت‌هایی، توانایی تحلیل این امر را ندارند که اگر سرمایه‌ی خود را نزد بانک سپرده‌گذاری می‌کردند، می‌توانستند بدون هیچ مشکلی سود تضمین‌شده‌ی سرمایه‌گذاری خود را بیش از سود احتمالی یا زیان شرکتی که در آن سرمایه‌گذاری کرده‌اند، به دست آوردند. در نتیجه استانداردهای حسابداری با مفاهیم نظری گزارشگری مالی، می‌بایست تعیین کنند که:

• در تهیه‌ی صورت‌های مالی، سود حساب جاری سهام‌داران را باید در کدام طبقه‌ی صورت‌های مالی شناسایی کرد؟ آیا اثر حساب جاری سهام‌داران در صورت سود و زیان اعمال شده است؟
• آیا حساب جاری سهام‌داران یک حساب پرداختی کوتاه‌مدت (حصه‌ی جاری) است یا باید به عنوان یک حساب پرداختی بلندمدت طبقه‌بندی شود؟
• در مورد تأمین مالی بدون انعقاد هرگونه قرارداد فی‌مابین شرکت با سهام‌داران، به خصوص در شرکت‌های فامیلی، آیا در پایان دوره‌ی مالی نیاز به تعیین تکلیف حساب جاری شرکا وجود دارد یا خیر؟ و مانده‌ی حساب جاری شرکا در طبقه‌ی بستانکاران یا حقوق صاحبان سهام باید افشا شود؟
• در تکمیل توضیحات بیان‌شده در سکوت استانداردهای حسابداری و مفاهیم نظری گزارشگری مالی در مورد حساب جاری شرکا، در مورد مطالبات حال‌شده‌ی سهام‌داران نیز این موضوع صدق می‌کند که آیا شرکت در صورت داشتن اذن از سهام‌داران، می‌تواند زیان انباشته را با مطالبات حال شده تهاتر کند؟

اکثر شرکت‌ها با حداقل سرمایه ثبت می‌شوند و بسیاری از آن‌ها در سال‌های نخست بعد از تأسیس با مشکلات نقدینگی روبرو می‌شوند و علاوه بر این در سال‌های نخست زیان‌ده می‌شوند. در این شرایط تا چه زمانی می‌توان بدون تزریق نقدینگی از محل آورده‌های سهام‌داران که به حساب جاری آنان منظور خواهد شد ادامه‌ی فعالیت داد؟ بنابراین با چالش‌های مطروحه، این ضرورت احساس می‌شود که استانداردهای حسابداری و مفاهیم نظری گزارشگری مالی در مورد حساب جاری شرکت و مطالبات حال‌شده‌ی شرکت ارائه‌ی طریق و مشخص کنند که چرا مانده‌ی جاری شرکا هر ساله تعیین تکلیف نمی‌شود.

همچنین به دلیل افتراق درآمد یا درآمد مشمول مالیات جهت شناسایی مأخذ مالیات، شورای عالی مالیاتی می‌بایست بیان می‌کرد که تقبل زیان انباشته از محل حساب جاری شرکا از چه نوع درآمد مشمول مالیاتی است؟ آیا به عنوان درآمد اتفاقی محسوب می‌شود، یا به عنوان تعدیلات سنواتی؟

در صورتی که از دید واگذاری حقوق و تفکیک شخصیت شرکت و صاحبان سهام به موضوع نگریسته شود، یعنی فرض کنیم طلب شرکا بخشوده شده و لذا کاهش در بستانکاران به نوعی منفعت در شرکت بوده است و شرکت، مالیات این منفعت ایجادشده را می‌باید پرداخت کند، این فرض نیز اجحاف در حق شرکت‌ها و مؤدیان مالیاتی است. زیرا طرف مقابل شرکت دیده نمی‌شود. اگر سهام‌داران از شرکت بابت زیان انباشته آن طلب داشته باشند، انتخابی به جز جبران زیان انباشته و یا صرف‌نظر از سرمایه‌ی خود ندارد. این یعنی تفکیک شخصیت شرکت و صاحبان سهام را تا جایی اداره‌ی امور مالیاتی مورد قبول قرار می‌دهد که بتواند مالیات اخذ کند. در غیر این صورت، این فرض مورد پذیرش اداره‌ی امور مالیاتی نیست.

اصل تحقق و شناخت درآمد

شرط لازم برای شناسایی درآمد طبق استانداردهای حسابداری اصل تحقق است. بر این اساس درآمد هنگامی تحقق می‌یابد که جریان منافع اقتصادی مرتبط با معامله به درون واحد تجاری محتمل باشد و مبلغ درآمد عملیاتی را بتوان به گونه‌ای اتکاپذیر اندازه‌گیری کرد. با توجه به اصل تحقق، تهاتر مانده‌ی بستانکار حساب جاری شرکا با مانده‌ی حساب سود و زیان انباشته، هیچ یک از دو شرط بیان‌شده را احراز نمی‌کند. بنابراین تضادی بین نحوه‌ی عمل مورد اشاره در بخشنامه‌ی شورای مالیاتی و اصل تحقق در حسابداری، ایجاد می‌شود.

اصل تطابق درآمد با هزینه

به استناد تعریف هزینه در مفاهیم نظری گزارشگری مالی و تعریف بدهی در استاندارد شماره 4 حسابداری، می‌بایست در خصوص حساب جاری شرکا مواردی از جمله، نداشتن هر گونه قرارداد فی‌مابین شرکت با سهام‌داران، هزینه‌های پنهانی که برای شرکت وجود خواهد داشت، افشا انجام گردد. زیرا بر طبق تفکیک شخصیت شرکت و صاحبان سهام، مبادله‌ی انجام‌شده با عنوان تأمین مالی که توسط شرکا انجام شده، همانند تأمین مالی توسط سایر اعتباردهندگان با احتساب هزینه‌های مرتبط با آن شناسایی شود. سایر سهام‌داران (غیر از سهام‌دارانی که تأمین مالی انجام داده‌ی آن‌ها، در حساب جاری شرکا ثبت شده است) نیز باید در مورد هزینه‌های پنهان اطلاع داشته باشند.

طبق اصل تطابق، درآمدهای یک دوره‌ی حسابداری بر اساس اصل تحقق، شناسایی شده و سپس هزینه‌های انجام‌شده برای ایجاد آن درآمدها بر اساس این اصل تعیین می‌شوند. بدین ترتیب، هزینه‌ها در صورت سود و زیان همان دوره‌ی حسابداری که درآمدهای مربوطه شناسایی می‌گردند گزارش می‌شوند. حال نکته‌ی قابل توجه این است که آیا حسابرسان و ممیزان مالیاتی قادرند هزینه‌ای برای درآمد شناسایی‌شده از محل حساب جاری شرکا شناسایی کنند یا خیر؟ در نتیجه با رأی صادره‌ی شورای عالی مالیاتی، اصل تطابق با بخشنامه‌ی صادره تضاد دارد.

دیدگاه فروش‌ها یا درآمدهای ثبت‌نشده

این دیدگاه را شاید بتوان محافظه‌کارانه پنداشت. طرفداران این دیدگاه، مانده‌ی بستانکار حساب جاری شرکا را که در سمت بدهی‌های ترازنامه مشاهده می‌شود به دید فروش‌ها یا درآمدهای ثبت‌نشده می‌نگرند. اگرچه طرفداران این دیدگاه، خود می‌پذیرند که در برخی موارد، مانده‌ی بستانکار حساب جاری شرکا ماهیتی غیر از فروش‌ها یا درآمدهای ثبت‌نشده داشته باشد ولی همچنان بر نظر خود تأکید داشته و با دید کتمان درآمد به این حساب می‌نگرند. این دیدگاه که برگرفته از رویکرد محافظه‌کارانه و نحوه‌ی عمل حسابرسان است، بیان می‌کند که در رسیدگی‌ها می‌بایست مبنا را طوری قرار داد که سرفصل جاری شرکا نماینده‌ی درآمدهای ثبت‌نشده باشد مگر آن که خلاف آن اثبات شود.

در این قسمت، سؤالی که با آن مواجه خواهیم بود این است که آیا تنها راه کتمان فروش‌ها و یا درآمدها، حساب جاری شرکا است و آیا کسانی که قصد و نیت این کار را دارند با توجه به بخشنامه‌ی ابلاغی راهکار جدیدی برای این موضوع نخواهد داشت و با این بخشنامه تمامی راه‌های سوءاستفاده و مخفی‌سازی یا همان کتمان درآمد بسته شده است؟

بنابراین در این دیدگاه حسابرسان و ممیزان مالیاتی باید حساب‌های دیگری علاوه بر حساب جاری شرکا از جمله قیمت تمام‌شده‌ی کالای فروش‌رفته، گزارش‌های تولید و ... را بررسی کنند و هر ثبت حسابداری را که بدهکار آن حساب‌های صندوق یا بانک و بستانکار آن جاری شرکا باشد با دیدی تردیدآمیز بنگرند، به عبارت دیگر باید در پی کشف درآمدهای ثبت‌نشده باشند. بنابراین در خصوص اثبات اصالت بدهی و اینکه حساب‌های دیگری غیر از فروش نیز باید بررسی شود، در نتیجه رأی صادره با چالش مواجه خواهد بود. زیرا رأی صادره صرفاً از یک بُعد به موضوع نگریسته است.

کاهش سرمایه و یا انحلال شرکت

اگر شرکا بخواهند از طریق شرکت پول‌شویی کنند، زمانی که حساب جاری شرکا انباشته شد، به جای افزایش سرمایه می‌توانند به منحل نمودن شرکت و ایجاد یک شرکت جدید اقدام نماید. هنگام تسویه نیز از محل مانده‌ی بستانکار حساب جاری شرکا بابت تسویه به سهام‌داران پرداخت خواهد شد.

دیدگاه تقسیم سود

به استناد بخشنامه‌ی شورای عالی مالیاتی، تقبل زیان انباشته از محل حساب جاری شرکا درآمد محسوب می‌شود. حال آن که در صورتی که درآمد و منفعتی برای شرکت عاید شده باشد، در نهایت بین سهام‌داران تقسیم سود می‌شود.

حال سؤالی که با آن مواجه خواهیم شد این است که شرکت از چه محلی باید این سود را به سهام‌داران پرداخت کند؟ اگر این اتفاق را قابل تصور بدانیم یعنی سهام‌داران از خود به خود سود تقسیم می‌کنند. همچنین از دید بازار سرمایه نیز برای شرکت مشکلاتی ایجاد خواهد شد. شناسایی درآمد موهوم و پرداخت مالیات از این درآمد موهوم، همچنین انتظارات تقسیم سود ایجادشده در ذهنیت سهام‌داران، همگی منجر به مشکلات در بازار سرمایه و سرمایه‌گذاران خواهد شد.

عدالت مالیاتی و مفهوم حسابداری رجحان محتوا بر شکل

با توجه به چارچوب نظری حسابداری، اطلاعات ارائه‌شده در صورت‌های مالی باید بیانگر واقعیت‌های دوره‌ی جاری باشد، اگر قرار است اطلاعات بیانگر معاملات و سایر رویدادهایی که مدعی بیان آن‌ها هستند باشند، لازم است این اطلاعات بر اساس محتوا و واقعیت اقتصادی باشند. در واقع منظور از اصل رجحان محتوا بر شکل این است که محتوای اطلاعات بر شکل آن‌ها اولویت دارند. حال اگر فرض کنیم بر اساس تصمیمات مجمع فوق‌العاده دو تصمیم پشت سر هم گرفته شود. یعنی کاهش سرمایه تا سقف زیان و بلافاصله افزایش سرمایه از محل طلب شرکا، در صورت ثبت ترکیبی (ثبت‌های جدول ذیل) این دو رویداد از نظر حسابداری نتیجه‌ای مشابه بحث رأی شورای عالی مالیاتی خواهد داشت. ولی در این نحوه‌ی ثبت رویدادهای مالی، نیازی به پرداخت مالیات توسط شرکت نخواهد بود. در نتیجه چنین می‌توان بیان کرد که دیدگاه و رویکرد شورای عالی مالیاتی تأکید بر شکل معامله است و نه محتوا و واقعیت اقتصادی آن، این امر در نهایت به از بین رفتن قابلیت اتکای اطلاعات و گزارش‌های مالی منجر می‌شود و با محتوای چارچوب نظری استانداردهای حسابداری در تناقض است. در حالی که مفاهیم نظری حسابداری مالی تأکید بر رجحان محتوا بر شکل دارند.

نتیجه‌گیری

در این نقد، به بررسی رأی شورای عالی مالیاتی در خصوص تقبل زیان انباشته از محل حساب جاری سهام‌داران پرداخته و با بررسی ابعاد مختلف این رأی، نظراتی بیان شده است. با توجه به این که مالیات یکی از اجزای مهم و موردنیاز در رشد کشور است و رویکرد دولت نیز افزایش سهم درآمد مالیاتی در بودجه‌ی کل کشور است، می‌بایست در ترغیب پرداخت مالیات توسط مؤدیان مالیاتی و عدم تضییع حقوق آنان، دقت نظر بیش‌تری داشت و تصمیماتی اتخاذ کرد تا عدالت مالیاتی در جامعه بهبود یابد و از واحدهای تجاری که دفاتر خود را به صورت واقعی تحریر می‌کنند حمایت شود و تا حد امکان از تضییع حقوق آنان جلوگیری کرد. همچنین از منظر قانون‌گذار اخذ مالیات از منفعت و وضعیت حقیقی است و نه بر اساس ابهامات و نحوه‌ی ثبت. بنابراین اخذ مالیات از تقبل زیان انباشته از محل حساب جاری شرکا، اخذ مالیات از درآمدی موهوم است که این امر با روح عدالت مالیاتی تضاد دارد.

رأی کلی برای همه‌ی شرکت‌هایی که مانده بستانکار جاری شرکا دارند چه آن‌هایی که از این طریق اقدام به کتمان درآمد می‌کنند و چه آن‌هایی که مانده دفاتر خود را وقعی تحریر می‌نمایند خود باعث می‌گردد تا دسته‌ی دوم نیز جهت ثبت این‌گونه رویدادها به ثبت‌های غیرواقعی روی آورده و همچنین هیچ تضمینی بابت جلوگیری از کتمان درآمد توسط دسته‌ی اول به دست نخواهد داد، در نهایت می‌توان اذعان داشت که اجرای این بخشنامه و دریافت مالیات در این خصوص در حق این دسته از شرکت‌ها اجحاف بوده و بهتر به نظر می‌رسد که به جای صدور رأی کلی در این خصوص راهکارهای شناسایی کتمان درآمد بررسی، شناسایی و ابلاغ گردد.

پی‌نوشت:

[1]- بخشنامه 200/93/81 مورخ 20/07/93